Overruling
El anglicismo con que titulamos este Comentario de Actualidad, nos lo sugiere el hecho de que el Tribunal Supremo (TS), en recientes Sentencias, dos de 20 de julio de 2021 (Recursos de casación 4081/2018 y 1773/2018) y una de 21 de julio de 2021 (Recurso de casación 6716/2017), se referencia al derecho anglosajón (“un overruling de un precedente, habitual en el funcionamiento de la House of Lords -hoy Supreme Court del Reino Unido- a través de la denominada Practice Statement”) para explicar un cambio de criterio sustancial en su doctrina anterior, contenida en la Sentencia de 13 de julio de 2017 (RC 1351/2016), sobre como calcular la deducción, en el Impuesto sobre Sociedades, del 15 por 100 de los gastos de propaganda y publicidad para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público, prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (Ley 49/2002), que es la cuestión a la que en definitiva queremos referirnos.
Como declaración doctrinal, sorprende sin embargo la referencia del TS a la práctica procesal anglosajona, de muy diferente naturaleza a la continental, y desde luego innecesaria, porque el “cambio de criterio” está plenamente tolerado en nuestro orden jurídico con sujeción a la doctrina del Tribunal Constitucional (TC), que la propia Sentencia que comentamos se encarga de recoger: “…la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional (STC 120/1987, FJ 2º) que puso de manifiesto que “el juez o Tribunal que estime necesario alterar sus precedentes, recaídos en casos sustancialmente iguales, (ha) de hacerlo con una fundamentación suficiente y razonable, de tal modo que el cambio de criterio pueda reconocerse como solución genérica conscientemente diferenciada de la que anteriormente se venía manteniendo y no como respuesta individualizada al supuesto concreto planteado”, o sea, nada distinto de lo exigido a cualquier tipo de Sentencia, con cambio o sin cambio de criterio, por el artículo 120.3 de la Constitución, que debería inspirar igualmente la actuación de los órganos administrativos con competencia para establecer criterios interpretativos. Por tanto y como en el caso del “soft law” al que se ha recurrido jurisprudencialmente en otras ocasiones, no podemos confiar en que estemos ante una invitación a seguir una práctica creativa en el desarrollo de acciones procesales, abierta a los precedentes extranjeros. Para el práctico lo más aconsejable es mantenerse, en la vía procesal, en el orden interno, procesal o sustantivo. Sin adornos que no le son permitidos normalmente.
Pasando ya a lo principal, hay que decir como resumen general que, en lo que se refiere al régimen fiscal de los acontecimientos de excepcional interés público, estas tres sentencias trastornan completamente el escenario de aplicación que se había ido configurando tortuosamente a lo largo de los años y lo alteran tanto que no me extrañaría que provoquen su definitiva desaparición, al menos parcialmente. Digo esto porque la conclusión del TS, aunque sea muy favorable a los contribuyentes, desorbita la aplicación del beneficio fiscal, lo mismo que ocurría con la interpretación de los servicios de inspección en sentido contrario. La del TS pierde de vista la proporcionalidad en la configuración del beneficio. La de los órganos administrativos de inspección dejaba sin efecto el propio beneficio que perdía cualquier interés incentivador. Así que muy probablemente deberá empezarse de nuevo si se quiere mantener este estímulo fiscal y no se procede sin más a su definitiva supresión. Lo que no va a ocurrir, con seguridad, es que se acepte su aplicación en los términos que acaba de marcar el TS, sin perjuicio de las devoluciones que ahora deberán efectuarse.
Probablemente, la causa de todo esto venga de la estandarización de la figura de los acontecimientos de excepcional interés público a efectos del disfrute de los beneficios fiscales establecidos por la Ley 49/2002 y en concreto, por su art. 27, de forma que de las leyes individuales para acontecimientos realmente excepcionales (Juegos Olímpicos, EXPO 92, Madrid o Salamanca Capitales Culturales, diversos Años Jacobeos o FORUM de las Culturas) con beneficios fiscales “prêt a porter” bien diseñados, se pasó a una concesión muy abierta de la titulación de acontecimiento de excepcional interés con referencia al art. 27, inicialmente muy generoso a su vez, con lo que se empezó a poner en tela de juicio, con cierta razón, la justificación y la forma de aplicación del art. 27. Cito alguno de los acontecimientos nominados más recientemente para ilustrar el origen del problema: Cumbre MADBLUE, Valderrama Masters, Davis Cup Madrid, Horse Week, Solheim Cup, Mundiales Badminton, FITUR, etc… etc… ¿acontecimientos?, ¿excepcional interés?, ¿interés público?.
Se explica, pues, que las interpretaciones administrativas se volvieran más estrictas a partir de la estandarización y que se iniciara un proceso de recorte del ámbito de los beneficios del art. 27 con dos hitos principales: la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que suprimió los beneficios para inversiones relacionadas con los acontecimientos y la Resolución de la Dirección General de Tributos de 25 de enero de 2018 que aprobó un estricto Manual de aplicación de los beneficios fiscales correspondientes a los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual, saltándose la vía reglamentaria que es la que hubiera sido procedente. Desde entonces nos hemos preguntado reiteradamente cual era el interés práctico en materia fiscal de la declaración de acontecimiento de excepcional interés público.
El caso que ahora resuelve el TS supone, como decíamos, un cambio radical respecto de uno de los supuestos de gastos de propaganda y publicidad más controvertidos en la historia de la aplicación de estos beneficios fiscales: el de la incorporación del logotipo del acontecimiento a las latas, botellas o botellines, usados como contenedores normales del producto comercializado por las empresas patrocinadoras. Supuesto equiparable además, al de otros envases alimentarios o bolsas contenedoras y similares. El problema siempre fue determinar la base de deducción sobre la que debía operar el beneficio fiscal, ya que la ley 49/2002, utilizó la frase de variable interpretación “…gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad…Cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total del gasto realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por 100 de dicho gasto” y el Reglamento de la Ley 49/2002, del año 2003 (art. 8) reiteró esta formulación.
A partir de aquí, los contribuyentes entendieron que con la calificación del Consorcio u Órgano Administrativo del contenido del soporte como esencial, podían tener derecho a una deducción calculada sobre el coste total de producción del soporte, ya de por sí gasto deducible a efectos del impuesto sobre beneficios, lo que suponía un estímulo fiscal realmente interesante.
La Administración, por el contrario, sostuvo siempre que la base de deducción no podía ir más allá del coste específico o sobrecoste acreditado, de incorporación del logotipo al soporte (envase) publicitario, lo que dejaba vacío de contenido el beneficio fiscal.
Entre la opulencia del estímulo y su estrangulamiento, los Tribunales Económico-Administrativos, la Audiencia Nacional y el propio TS (2017) trataron de encontrar una vía intermedia y pragmática que diferenciaba dos supuestos: “…(i) aquellos en los que es fácilmente separable el coste de la parte del soporte que cumple una función no publicitaria y el coste de aquella otra parte del mismo cuya función es exclusivamente publicitaria…(ii) y aquéllos otros en los que el deslinde entre una y otra parte del soporte no sea fácil por tener una escasa entidad económica el valor de la inserción publicitaria.” Así, “… en el primer supuesto, se le podrá imponer (al contribuyente) que justifique los costes correspondientes a una y otra parte del soporte, mientras que en el segundo se le podrá aceptar como justificación suficiente la que demuestre lo que costaría esa misma publicidad en un soporte papel cuya única función fuese la publicitaria.” Pero parece evidente que tampoco así se solucionaba el problema de la esterilización del beneficio en supuestos en que estaba justificado y se seguía generando, en otros, la necesidad de una prueba muy compleja, incompatible con el principio de seguridad jurídica.
Por vía intermedia podría haberse concedido, en mi criterio, la aplicación de la deducción sobre la base del 25% del coste de los envases sin una función publicitaria exclusiva de los acontecimientos, por carecer objetivamente de la nota de esencialidad que impone la Ley para llegar al 100%, pero el TS en sus tres sentencias de referencia corta por lo sano y declara que el cálculo “se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción”, acogiéndose a una interpretación literal y finalista de la norma que, a pesar de su unanimidad, no puede decirse que respete el principio de proporcionalidad en la aplicación del beneficio fiscal, ya que consagra una regla de integración de la base de la deducción no existente en la LEY : el “gasto que en publicidad ha dejado de pagar la Administración” o “el beneficio de la publicidad” o el “coste de la actuación publicitaria integral en su conjunto” tan indeterminables como lo que costaría la publicidad en soporte papel, lo que lleva al coste total de los envases con el efecto multiplicador expuesto con anterioridad.
El “overruling” desde luego es volcánico, y lo interesante ahora, situándonos en la actualidad más acuciante, es ver a donde llega la lava, en los procedimientos de ejecución de las Sentencias y en los proyectos normativos que se puedan originar. En cualquier caso, quienes hubieran seguido los criterios administrativos y estén en tiempo, deben plantearse la impugnación de las autoliquidaciones efectuadas para obtener la devolución de ingresos excesivos.
